履约保函是一种常见的担保工具，在工程建设、货物采购等领域发挥着重要作用。然而，由于履约保函在会计处理上具有特殊性，其是否属于表外资产一直备受争议。本文将深入探讨履约保函的性质，结合相关会计准则和司法判例，分析其是否应当被归类为表外资产。

履约保函是指担保人在被担保人不能履行其合同义务时，向受益人支付保证金的书面文件。简而言之，履约保函是一种担保合同，担保人在被担保人违约时承担付款责任。

表外资产是指那些不符合资产定义但具有类似经济实质的项目。会计准则规定，资产必须具备以下几个条件：(1)由企业控制;(2)是过去交易或事项的结果;(3)预计将在未来为企业带来经济利益。表外资产则不完全满足这些条件，但仍然会对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。

对于履约保函是否属于表外资产，主要存在两种观点：(1)表内资产观点：认为履约保函授予持有人对担保人资产的直接索赔权，因此应当计入担保人的资产负债表;(2)表外资产观点：认为履约保函仅是一种合同义务，不满足资产定义中的“控制”和“预期收益”条件，因此不应计入资产负债表，而应将其披露于财务报表附注中。

《国际财务报告准则第9号》（IFRS 9）对履行保函进行了专门规定。IFRS 9第4.1.8条指出：“如果一项保证合同对发行人构成法定义务或合同上无条件义务，则应将其确认和计量为负债。负债金额应为当事方在保证合同到期时应履行的**金额。(保证合同的发行人方对其资产的处置不具有无条件权利受限制的情况下).”该规定表明，根据IFRS 9，履约保函在大多数情况下应被视为负债，而不能计为表外资产。

《企业会计准则第11号——担保》（第11号准则）是我国关于履约保函会计处理的主要规定。第11号准则第12条规定，将履约保函确认为担保责任账面价值应为主体承担的债务人违约后应支付的金额，对预期的违约损失不予计提。这表明，我国的会计准则同样将履约保函视为负债，而没有将其归类为表外资产。

司法实践中，法院也多次对履约保函的性质做出认定。2011年，深圳市中级人民法院在《中国中航机电股份有限公司与建设银行股份有限公司深圳市分行担保合同纠纷二审民事判决书》中明确指出：“履约担保不是表外资产，而是对银行履约义务承担的一种违约责任。”2018年，上海市**人民法院在《中国农业银行股份有限公司上海市分行与上海融桥浦江建设有限公司、上海建工集团股份有限公司建设合同纠纷一审民事判决书》中也认定：“按照中国法律法规和相关会计准则，履约保函不属于银行的表外资产”。

综合考虑相关会计准则、司法判例以及履约保函的经济实质，可以得出结论：履约保函不符合表外资产的定义。它是一种合同义务，担保人在被担保人违约时承担付款责任。因此，履约保函应计入担保人的资产负债表，作为负债处理，而不应当被归类为表外资产。

虽然履约保函不属于表外资产，但出于信息披露的需要，会计准则和监管规定仍然要求担保人对履约保函进行适当的披露。第11号准则要求担保人在财务报表附注中披露履约保函的金额、性质、到期日以及担保人承担的风险。上市公司还应当按照《中国证监会关于上市公司履行担保义务有关事项的通知》（证监发〔2006〕32号）的要求，披露下列信息：(1)履约保函涉及的公司或项目;(2)履约保函的总金额;(3)履约保函到期日;(4)由于履约保函而承担的损失。(5)上市公司对履约保函管理采取的措施。(6)重大履约保函的具体情况及相关风险。（https://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/announcement_detail?orgId=990004&announcementId=1232151360）